DECRETO 814/01 - POSTURAS INTERPRETATIVAS OPUESTAS.

Qué contribuciones patronales deben pagar las pymes comerciales y de servicios

Desde las vigencia del Decreto N1 814/01 y sus normas complementarias, existe incertidumbre sobre su alcance para un sector significativo de contribuyentes, puesto que la adopción de una postura contraria a la que esgrime el Fisco, implicaría asumir una contingencia mensual significativa durante el plazo de exigibilidad judicial de su ingreso, siendo el principal motivo de ello, el hecho de que no exista una definición legal única de lo que debe entenderse por "Pequeña y Mediana Empresa"

El artículo 2° del Decreto 814/01, incisos a) y b), establece los porcentajes que deben tributar los empleadores en materia de contribuciones patronales, las cuales se calculan sobre las remuneraciones del personal en relación de dependencia.

La alícuota general establecida por esta norma -texto según 25.565- es del 17% (Art. 2°, inciso b). Sin embargo, ciertas categorías de empresas deben considerar un 4% adicional, por lo que tributan una alícuota unificada del 21% (inciso a).

Según lo establece el Decreto 1009/01 -reglamentario del Decreto 814- se encuentran comprendidos dentro de la alícuota mayor aquellos empleadores que cumplan los siguientes recaudos:

a) Que su actividad principal se encuentre dentro del sector "servicios", o el sector "comercio". Para verificar tal condición, la norma efectúa una remisión normativa a otra norma -la Resolución SEPYME Nro. 24 del 15/2/2001, "y su modificatoria" (las comillas nos pertenecen).

b) Que sus ventas totales anuales, calculadas según las pautas de la Resolución anterior, superen, sea en el caso de "Comercio" como en el de "Servicios", los cuarenta y ocho millones de pesos ($48.000.000). Con propósito aclaratorio y a los mismos fines, la Resolución General AFIP 1095/01, precisó:

c) el alcance de la expresión "actividad principal", definiéndola como aquella que represente el mayor porcentaje de facturación bruta (neta de impuestos) del último ejercicio comercial o año calendario, de acuerdo con el último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada (RG 1095/01, art. 2, inciso a)), y

d) Que la facturación anual mayor a $ 48 millones se calcula considerando el promedio de los 3 (tres) últimos ejercicios comerciales o años calendario, tomados a partir del último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada.

Los empleadores que no cumplieren todos los requisitos enumerados precedentemente en forma conjunta, tributan la alícuota general, es decir, el 17% de contribución patronal (inciso b) del art 2 del Decreto 814).

En suma, corresponde la alícuota especial del 21% para todo aquel empleador cuya actividad principal se oriente al comercio o la prestación de servicios, y cuya facturación anual supere un determinado valor.

Posturas interpretativas opuestas. Su impacto en el contribuyente

Desde la misma vigencia de las normas indicadas, existió incertidumbre sobre su alcance para un sector sumamente significativo de contribuyentes, puesto que la adopción de una postura contraria a la que esgrime el fisco, implicaría asumir una contingencia mensual equivalente al 4% de las remuneraciones imponibles durante el plazo de exigibilidad judicial de su ingreso, que es de diez años (Ley 14.236, Art. 16), contados desde la finalización del periodo mensual al que corresponde la contribución.

Ha contribuido a la incertidumbre apuntada, el hecho de que no exista una definición legal única de lo que debe entenderse por "Pequeña y Mediana Empresa".

Baste decir que la ley 24.467 (de "Pequeña y Mediana Empresa" norma que refiere expresamente el decreto 814/01 para referirse a los empleadores que deben tributar la alícuota del 17%), no brinda pautas útiles que permitan encuadrar al empleador en la materia tratada. Esa es una de las razones por las que se discute el alcance de las Resoluciones 24/2001 y siguientes, que, a texto expreso, reglamentan la ley 25.300 -"Ley de Fomento, para la Micro, Pequeña y Mediana Empresa"-.

Estas normas, tienen a favor para su aplicación al tema en comentario, que han dictadas por la autoridad de aplicación en la materia (Secretaria de la Pequeña y Mediana Empresa o equivalentes), actualizando los montos de facturación de ventas anuales por actividad.

La posición del Fisco

La AFIP sostuvo, mediante el Dictamen 54/07 (DI ALIR), emitido en su momento a solicitud de la Cámara Argentina de Comercio, que mientras el importe de $48.000.000. fijado por el Decreto 1009/01 no sea modificado, no corresponde la revisión de la Resolución General 1095/01 y, en consecuencia, sigue vigente ese límite.

Al tiempo del dictado del Decreto 1009/01, dichos valores surgían de la Resolución SEPYME 24/2001, que efectivamente fijaba un valor de 48 millones de pesos anuales de facturación que, superado por el empleador, lo hacían encuadrar en el inciso a) del art´2° del Decreto 814/01 (con una alícuota diferencial de contribuciones del 21%).

El siguiente cuadro exhibe las actualizaciones de los valores fijados en la Resolución 24/2001, que -de acuerdo con la postura "móvil" del valor fijado como piso por el Decreto 1009/01- reflejarían el valor actual de facturación cuyo traspaso haría encuadrar al empleador en el porcentaje diferencial del 21%. (ver Cuadro)

De considerar válida la postura de AFIP, cualquier empresa de facturación modesta, a los valores actuales, superaría rápidamente el límite histórico de los $48 millones anuales, verificándose una contradicción con el propósito legal del Poder Ejecutivo al establecer expresamente el apartamiento de las empresas PYMES del régimen del 21% de contribuciones patronales, según lo dispone el texto del propio Decreto 814/01 en su inciso a).

Sin embargo, en la opinión del organismo recaudador, el eventual cambio en la pauta cuantitativa de facturación anual que marca la diferencia de contribuciones a considerar, "hace a una cuestión de mérito, oportunidad y conveniencia", que, como tal, se encuentra excluida de la revisión por vía judicial.

Para llegar a esa conclusión, el fisco argumentó que:

1) Es PYME, a los efectos de la aplicación del Decreto 814/01, el empleador al que se le aplica la Ley 24.467 y cuya actividad principal encuadre en sector "SERVICIOS" o en el sector "COMERCIO" siempre que, de acuerdo con la pautas fijadas por la Res. SEPYME 24/2001 sus ventas totales anuales no superen los $48.000.000;

2) Siempre, en referencia a la aplicación de las alícuotas previstas en el Art. 2º inc. a) y b) del Decreto 814/01, la ley 24.467 únicamente ha sido reglamentada por el Decreto 1009/2001 que es el que ha determinado el límite de $48.000.000 de facturación anual.

3) Este último decreto no remite a la aplicación de la Res. SEPYME 24/2001 -ni, en consecuencia a las normas que la modificaron- sino que solo la refiere a los efectos de encuadrar al contribuyente en los sectores "COMERCIO" o "SERVICIOS".

4) Que por el motivo expuesto en el punto anterior, la AFIP emitió la RG AFIP 1095 que reguló los parámetros a considerar para determinar si el contribuyente excede o no del monto de facturación anual de $48.000.000.

5) Es el Decreto 1009/01 la única norma que fija el límite de facturación a los efectos de la aplicación de Decreto 814/01, y por lo tanto, solo el Poder Ejecutivo Nacional puede modificarlo, encontrándose ello excluido del conocimiento o de la interpretación de los jueces.

La postura contraria

Otro criterio, favorable al contribuyente, sostiene que la remisión del decreto 1009/01 a la Resolución SEPYME 24/2001 vigente en aquel momento, determina su modificación cada vez que ese organismo, o los que lo han reemplazado (p.ej: la "Secretaria de Estado para la Pequeña Empresa y Desarrollo Regional, SEPyMEyDR) actualicen los parámetros numéricos de facturación que cada una de estas normas vaya imponiendo a lo largo del tiempo. Esto surgiría de la propia letra del Decreto 1009, que alude a la norma "modificatoria" que dicte el Ministerio de Economía a través del organismo competente para fijar dicho parámetro.

Como era previsible, la cuestión fue planteada ante la Cámara Federal de la Seguridad Social.
Seguidamente se refieren los casos resueltos.

"CODIMAT S.A. c/ AFIP - DGI s/ Impugnación de deuda", CFSeg. Social, Sala III, 11/05/2009
En el caso, la AFIP determinó deuda de un contribuyente por diferencias de contribuciones no ingresadas en el periodo comprendido entre septiembre de 2004 y septiembre de 2005, por entender que aquel debió calcularlas sobre la nómina salarial de acuerdo al Art. 2º inc. a) del decreto 814/01 -21%- en función de que sus ventas anuales, según Res. 24/01 SEPYME superaban el monto de $48.000.000.-

El contribuyente -una empresa dedicada a la comercialización de materiales de la Construcción- impugnó esa determinación de deuda por entender que, para el encuadre del contribuyente en una de las alícuotas que prevé el decreto 814/01, el decreto 1009/01 remite a la definición que, de micro, pequeñas y medianas empresas establecen no solo la Res. SEPYME 24/01, sino también las reglamentaciones posteriores que actualizan los montos de facturación por actividad.

El fallo hizo lugar a este planteo por entender que si bien la Resolución SEPYME 24/01 consideraba como "Mediana Empresa" en el Art. 1º, a aquellas que teniendo por actividad principal el comercio, no excediera una facturación anual de $48.000.000, durante el periodo respecto del que el Fisco determinó diferencia de contribuciones, ese monto de facturación había sido sustituido, desde el 01/10/2002, mediante Resolución SEPyMEDR, que lo estipuló en $86.400.000, por lo que éste último es el monto de facturación máxime a tomar en cuenta para el encuadre.

"Vía Bariloche S.A. c/ AFIP - DGI s/ Impugnación de deuda", CFSeg. Social, Sala II, 22/02/2012.
En el caso, la AFIP determinó deuda de un contribuyente -cuya actividad principal es servicios de transporte- por diferencias de contribuciones no ingresadas en el periodo comprendido entre enero de 2005 y diciembre de 2007, por entender que aquel debió calcularlas sobre la nómina salarial de acuerdo al Art. 2º inc. a) del decreto 814/01 -21%- en función de que sus ventas anuales, según Res. 24/01 SEPYME superaban el monto de $48.000.000.-

En este caso, el tribunal aplicó el mismo criterio que en "CODIMAT", por entender que el monto de facturación anual de ventas aplicable era el previsto en la Resolución SEPYMEYDR 675/02.

"PANATEL S.A. c/ AFIP - DGI s/ Impugnación de deuda", CFSeg. Social, Sala I, 22/10/2012.
En el caso, la AFIP determinó deuda de un contribuyente -cuya actividad principal es servicios de hotelería- por diferencias de contribuciones no ingresadas en el periodo comprendido entre agosto de 2008 y noviembre de 2009, por entender que aquel debió calcularlas sobre la nomina salarial de acuerdo al Art. 2º inc. a) del decreto 814/01 -21%- en función de que sus ventas anuales, según Res. 24/01 SEPYME superaban el monto de $48.000.000.-

El contribuyente impugnó esa determinación por entender que estaba excluida de la aplicación de la alícuota del 21% prevista en el Art. 2º inc. b) del decreto 814/01 por estar comprendida en la Ley 24.467 de PYMES.

Además, argumentó por ello que le era aplicable el monto limite de facturación de $88.000.000 previsto en la Disposición 147/2006 para la actividad de "comercio", señalando que, de los considerandos del decreto 1009/2001 surgía que la reglamentación daba un "tratamiento unificado" a los sectores comercial y de servicios.

El tribunal rechazo el planteo del contribuyente invocando dos razones por la cuales no podía ser considerada PYME:

1. Los montos de facturación anual del contribuyente durante los años 2008 y 2009 excedieron en ambos periodos el límite de $22.440.000 previstos en la Disposición SEPYMEYDR 147/06 para la actividad "servicios";

2. También fueron superiores al de $48.000.000 previsto en la RG AFIP 1095/01
De las directrices de los fallos reseñados ¿Puede sostenerse que la Cámara Federal de la Seguridad Social tiene una "regla jurisprudencial" sobre el tema?

Los tres fallos parecen coincidir en la aplicación al tema en análisis, de las Resoluciones SEPYME 24/2001 y sus modificatorias, pero con un matiz muy importante, que deberán tener en cuenta las empresas cuya actividad principal sea la prestación de servicios.

La Sala I del tribunal en el fallo "PANATEL" entendió que no existe un "tratamiento unificado" en esas resoluciones que permita aplicar, a los efectos de su calificación como PYME, un monto único de facturación (el previsto para "comercio") sino que debe discriminarse según que la actividad principal del empleador, sea "comercio" o "servicios".

Es importante tener en cuenta este punto, ya que la Sala II del mismo tribunal en el caso "Vía Bariloche" (cuya actividad principal también corresponde a "Servicios"), para hacer lugar a la impugnación del contribuyente tuvo en cuenta que las ventas totales anuales durante el periodo observado por el fisco, había sido inferior al límite previsto por la Res. SEPYME 675/2002 para la tipificada como mediana empresa para la actividad comercial. Es decir, no tuvo en cuenta, que la actividad principal del contribuyente correspondía a "SERVICIOS".

El fallo "CODIMAT" -único de los tres en análisis, aplicado a una empresa comercial- ha tenido la importancia de ser el primero en abrir un criterio jurisprudencial favorable al contribuyente consistente en la aplicación Resoluciones SEPYME 24/2001 y sus modificatorias.

Entendemos que la Cámara -cualquiera sea la Sala que deba resolver- aplicaría similar criterio a cualquier empresa que tenga al "comercio" por actividad principal y no exceda el límite de facturación previstos en esas reglamentaciones.

Algunas conclusiones

De lo expuesto pueden extraerse algunas conclusiones:

1)La jurisprudencia de las distintas salas que integran la Cámara Federal de la Seguridad Social (no tenemos conocimiento de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se haya pronunciado sobre el fondo de la cuestión) coincide en interpretar que la calificación de "PYME" del contribuyente a los efectos del encuadre en el Art. 2º del Decreto 814/01 que establece dos tipos de alícuotas de contribuciones de la Seguridad Social, depende del monto de facturación anual neta de IVA que establecen las Resoluciones SEPYME 24/2001 y sus modificatorias;

2) Esa regla general es aplicable a los contribuyentes cuya actividad principal es la comercial.

3) También lo es, aunque con necesarias precisiones a aquellas empresas cuya actividad principal es la prestación de servicios. Se aplican, como se dijo, la Res. SEPYME 24/2001 y sus modificatorias pero, como se indicó en el parágrafo anterior, la Sala I entiende que debe aplicarse el límite de facturación que para esa actividad específica establece la reglamentación, mientras que la Sala II resolvió que se aplica un único tope, el previsto para la actividad comercial, sea cual fuere la actividad principal del contribuyente.

A su vez, la Sala III -que resolvió la causa "CODIMAT"- no se ha pronunciado aún sobre el tema, porque, como dijimos, el caso que debió resolver, fue el de una empresa comercial.

4) El límite de facturación anual reglamentario para las empresas cuya actividad principal es la prestación de servicios superó los $48.000.000 a partir de abril de 2013, cuando ascendió a $ 63.000.000 (Res. SEPYMEYDR 50/2013).

5) La eventual controversia entre un contribuyente y la AFIP se focalizaría en las contribuciones ingresadas desde ese mes si el empleador ha tenido una facturación que supera $48.000.000 y no excede el fijado por aquella Resolución para la actividad comercial ($250.000.000).

6) Según que el monto de facturación supere o no $63.000.000 y la Sala que tenga que resolver, el empleador dedicado a la prestación de servicios será o no calificado de PYME a los efectos del encuadre en los incisos a) o b) del Art. 2º del Decreto 814/01.

7) Cuadra agregar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación no se ha pronunciado aún sobre el fondo de la cuestión.

Según se aprecia, el tema dista de ser pacífico, así como los criterios que hasta el momento ha adoptado la Justicia, fuertemente influida por la casuística y las características particulares de cada caso.

Cabe esperar pues una mayor uniformidad interpretativa en el temperamento judicial respecto del límite de facturación que marca la pertenencia al régimen general del 17% en materia de contribuciones -la actual cantidad de precedentes judiciales resulta aún insuficiente para señalar una tendencia clara-, o bien un cambio de postura en el organismo recaudador, que, como ocurre con otros tributos cuya operatividad y aplicación depende de ciertos parámetros numéricos que han resultado afectados por la falta de actualización de dichos valores en el tiempo (ganancias, bienes personales, monotributo, etc.) opte por considerar el efecto inflacionario dentro de las variables de actualización de dichas pautas, de manera de preservar la equidad y progresividad en la imposición de la carga.

(*) El Dr. Diego M. Romeo es abogado y Subgerente de RRII y Capacitación y el Dr. Julio M. Mirasson, es abogado del Departamento Técnico Legal de ARIZMENDI.

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